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Februar 1996


Aktuelle Rechtsprechung

BFH - Urteil - VII R 17/95 - 20.06.95


Vorinstanz: FG München (EFG 1995, 506)
FGO § 116 Abs. 2;
VO (EWG) Nr. 1715/90 Art. 10 Abs. 3, Art. 11 Abs. 1, 2, Art. 1 Abs. 2 lit. c, Art. 2 Abs. 1 S. 2;
UStG (1991) § 12 Abs. 2 Nr. 1 S. 1;
Anlage AO (1977) § 118

Leitsatz


»1. Hat das FG eine verbindliche Zolltarifauskunft aufgehoben, weil eine solche nicht hätte ergehen dürfen, so hat es in einer Zolltarifsache erkannt. Gegen ein solches Urteil ist die zulassungsfreie Revision gegeben.

2. Auch nach jetzt geltendem (Gemeinschafts- und Umsatzsteuer-)Recht darf zum Zwecke der Erlangung einer Umsatzsteuerermäßigung für die Lieferung zolltariflich bestimmter Gegenstände eine verbindliche Zolltarifauskunft über die zolltarifliche Einreihung dieser Waren nicht erteilt werden. Ergeht gleichwohl ein entsprechender Verwaltungsakt, so unterliegt dieser der Aufhebung.«

Entscheidungsgründe:

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beantragte am 26. Februar 1992 bei der beklagten und revisionsklagenden Oberfinanzdirektion (OFD) auf amtlichem Vordruck eine verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA) über verschiedene, zur Ausrüstung von Unterhaltungsgeräten und Warenautomaten bestimmte "Kinderüberraschungen" (kleine Spielzeuge, zusammen mit Kaugummi, in Kunststoffumhüllungen), wobei er zur Begründung des Antrags folgendes angab: "Die Lieferungen von einheitlich zu tarifierenden Warenzusammenstellungen im Sinne ATV 3b unterliegen dem ermäßigten Steuersatz, wenn der charakterbestimmende Bestandteil ein Gegenstand der Anlage ist". Die OFD erteilte dem Kläger sechs vZTA mit jeweils getrennter Tarifierung der Bestandteile --Kaugummi aus Position 1704 des Zolltarifs, jeweilige Teile (Spielzeug, Phantasieschmuck, Spinnstoffware)-- und dem Begründungshinweis, die "Kinderüberraschung" sei keine Warenzusammenstellung im Sinne der Allgemeinen Vorschrift (AV) 3b; ihre Bestandteile seien deshalb getrennt nach Beschaffenheit einzureihen. Gegen diese durch Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 1993 bestätigten vZTA erhob der Kläger Anfechtungs- und Verpflichtungsklage.

Das Finanzgericht (FG) hob die angefochtenen Auskünfte auf und wies die Klage im übrigen ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 506 veröffentlicht.

Mit der vom FG nicht zugelassenen Revision rügt die OFD, das FG habe verkannt, daß nach dem hier maßgebenden Gemeinschaftsrecht --insbesondere Verordnung (EWG) Nr. 1715/90 des Rates vom 20. Juni 1990 über die von den Zollbehörden der Mitgliedstaaten erteilten Auskünfte über die Einreihung von Waren in die Zollnomenklatur, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L 160/l (nachstehend: VO)-- im vorliegenden Fall eine vZTA hätte erteilt werden können, unabhängig davon, ob sie für Ein- oder Ausfuhrzwecke verwendet oder ob sie aufgrund der umsatzsteuerrechtlichen Verweisung auf den Zolltarif der Ermittlung des Umsatzsteuersatzes dienen sollte. Die zu § 23 des Zollgesetzes (ZG) ergangene Entscheidung des Senats vom 31. Juli 1973 VII K 10- 19/71 (BFHE 110, 92) sei im Hinblick auf Art. 1 Abs. 2 Buchst.c, Art. 2 Abs. 1 VO überholt. Die faktische Bindungswirkung für andere Behörden ergebe sich über die nationale Verweisungsvorschrift. Im übrigen sei § 127 der Abgabenordnung (AO 1977) entsprechend anwendbar. Die Aufhebung der vZTA scheide aus, da diese materiell richtig sei.

II. 1. Die Revision ist ohne Zulassung, nämlich als zulassungsfreie Revision gemäß § 116 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthaft, da mit der Vorentscheidung ein (Sach-)Urteil in einer Zolltarifsache angefochten wird. Ein solches Erkenntnis liegt vor, wenn das Urteil von einer in ihm getroffenen zolltarifrechtlichen Entscheidung abhängt oder abhängen kann (z.B. Senat, Beschluß vom 26. Februar 1991 VII R 41/89, BFHE 164, 5 f., BStBl II 1991, 526). Zolltarifrechtlicher Art sind auch Entscheidungen über die Anwendung oder Auslegung von Vorschriften des Zolltarifrechts, die mit der zolltariflichen Einordnung von Waren nicht unmittelbar zusammenhängen (Senat, Beschluß vom 14. Mai 1986 VII B 25/86, BFHE 146, 312, 314). Zu diesen Zolltarifvorschriften ist nach Ansicht des Senats auch die die Anwendung materiellen Zolltarifrechts betreffende Regelung über die Erteilung von vZTA und deren rechtliche Tragweite zu rechnen (vgl. in diesem Zusammenhang auch Senatsurteil vom 4. Mai 1993 VII R 1 19/92, BFH/NV 1994, 594). Über eine derartige Regelung hat die Vorinstanz befunden, indem sie erkannt hat, daß die streitgegenständlichen Auskünfte nicht in der Form von vZTA (nach der VO) hätten erteilt werden dürfen.

2. Die Revision ist nicht begründet und somit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die von der Vorinstanz getroffene Aufhebungsentscheidung ist nicht zu beanstanden. Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, daß die vom Kläger begehrten Auskünfte nicht in Gestalt von vZTA --Verwaltungsakten-- ergehen durften, und sie sowie die Einspruchsentscheidung demzufolge aufgehoben. Die Einwendungen der Revision rechtfertigen keine andere Entscheidung.

a) Wie sich aus den von der Vorinstanz getroffenen Feststellungen ergibt, hatte der Kläger Auskunft über die Einreihung der für seine Inlandslieferungen bestimmten Waren begehrt, um sich die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1991 bestätigen zu lassen (für eine nach seiner Ansicht vorliegende Warenzusammenstellung mit charakterbestimmender Süßware; vgl. Anlage zum UStG, Nr. 29 --Zuckerwaren aus Kapitel 17 des Zolltarifs-- und AV 3b). Zu § 23 ZG, der früher geltenden Vorschrift des innerstaatlichen Rechts über vZTA --Verwaltungsakte (vgl. § 348 Abs. 1 Nr. 5 AO 1977)--, hatte der Senat entschieden (BFHE 110, 92), daß ein Antrag auf Erteilung einer vZTA für (im Inland hergestellte) Waren, der nur gestellt wird, um beim Finanzamt eine umsatzsteuerrechtliche Vergünstigung zu erlangen, von der OFD zurückzuweisen ist. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung hatte die Verwaltung bestimmt (zuletzt in BStBl I 1983, 567 Tz. 5), daß für Umsatzsteuerzwecke beantragte Tarifauskünfte, außer bei Wareneinfuhren, nur in unverbindlicher Form zu erteilen sind.

Diese Grundsätze gelten auch, wie das FG richtig entschieden hat, nachdem anstelle von § 23 ZG Gemeinschaftsrecht über vZTA Anwendung findet (zur neuen Rechtsgrundlage Senat, Urteil vom 8. Juni 1993 VII K 16/92, BFHE 172, 244). Nach diesem im Streitfall zu beachtenden Recht können vZTA nur für Umsatzsteuerzwecke gleichfalls nicht erteilt werden (ebenso --zur VO-- Schwarz/Wockenfoth, Zollrecht, § 23 ZG Anm. 5; anders Scheuer, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern 1992, 377, 381; Lux in Dorsch, Zollrecht, B I/12 Rz. 10 --zu Art. 12 des Zollkodex = ZK). Das ergibt sich aus Regelungsumfang und -anspruch der VO. Die vZTA nach Gemeinschaftsrecht entfaltet die für sie typische, nunmehr in allen Mitgliedstaaten eintretende und nicht mehr auf bestimmte Zollstellen beschränkte Bindungswirkung nur hinsichtlich der zolltariflichen Einreihung bei einer --späteren-- Zollabfertigung von Waren, d.h. bei Erfüllung der Zollförmlichkeiten (vgl. insbesondere Art. 10 Abs. 3, Art. 11 Abs. 1 und 2 VO sowie deren 7.Erwägungsgrund; jetzt Art. 12 Abs. 2 ZK). Die Festsetzung der inneren Umsatzsteuer aber vollzieht sich außerhalb dieses Bereichs. Als Gemeinschaftsrechtsakt erfaßt die VO zudem nur Maßnahmen, die durch Gemeinschaftsrecht geregelt werden (hier: für den grenzüberschreitenden Warenverkehr); Rechtswirkungen in bezug auf nationale Rechtsakte --z.B. Umsatzsteuerfestsetzung-- vermag sie nicht zu erzeugen (Lux in Bail/Schädel/Hutter, Zollrecht, F II 10/l Rz. 15, F II 10/11 Rz. 3). Im Hinblick auf die sich hieraus ergebende Einschränkung bedarf es keines weiteren Eingehens auf das Vorbringen der Revision, Einzelvorschriften der VO --über den funktional bestimmten Begriff "Zollbehörde" (Art. 1 Abs. 2 Buchst.c) und die nicht von vornherein ausgeschlossene Möglichkeit, selbst einem nicht geschäftsbezogenen Auskunftsantrag zu entsprechen (arg. Art. 2 Abs. 1 S. 2 betreffend "einfache" Zolltarifauskünfte; vgl. jetzt Art. 11 Abs. 1 S. 2 ZK)-- gestatteten es, auch vZTA für Umsatzsteuerzwecke zu erteilen. Die Auslegung dieser Vorschriften kann jedenfalls kein Ergebnis rechtfertigen, das über Anspruch und Rechtswirkung der VO hinausginge.

Entgegen der von der OFD --wohl in zweiter Linie-- vertretenen Ansicht fehlt es auch an einer umsatzsteuerrechtlichen Verweisung auf die Regelung über vZTA. Die Verweisungen in der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG 1991 beziehen sich allein auf den Zolltarif; sie schließen die Vorschriften über vZTA nicht ein (so offenbar auch Lux in Bail/Schädel/Hutter, aaO., F II 10 Rz. 42 a, 6). Eine umfassendere Verweisung wie die für die Einfuhrumsatzsteuer auf die Vorschriften für Zölle (§ 21 Abs. 2 UStG 1991; zu ihr Senat, Urteil vom 3. Mai 1990 VII R 71/88, BFHE 161, 260 f.) liegt insoweit nicht vor.

Unter Berücksichtigung dessen muß es auch für das neue Recht dabei verbleiben, daß zum Zwecke der Erlangung einer zolltarifbezogenen umsatzsteuerrechtlichen Vergünstigung beim Finanzamt eine vZTA nicht erteilt werden kann. Da die Rechtsordnung auch keine sonstige Form einer verbindlichen Regelung hierfür vorsieht (vorbehaltlich der §§ 204 ff. AO 1977, deren Voraussetzungen jedoch nicht gegeben sind), können für den vorbezeichneten Zweck nur unverbindliche Einreihungsauskünfte gegeben werden. Diese haben nicht den Charakter eines Verwaltungsakts i.S. von § 118 AO 1977, ebenso nicht den einer Entscheidung i.S. von Art. 4 Nr. 5 ZK (vgl. auch Kühn/Hofmann, AO/FGO, 17. Aufl. 1995, AO § 204 Bem. 1 a.E.).

b) Die OFD hat die Auskünfte als vZTA --Verwaltungsakte-erlassen. Sie hätten indessen, wie ausgeführt, nicht als solche ergehen dürfen. Sie waren demgemäß aufzuheben (zu dieser Rechtsfolge in vergleichbaren Fällen Senat, Urteile vom 2. April 1987 VII R 148/83, BFHE 149, 482, 484, 489, BStBl II 1987 536, und vom 19. Mai 1994 VII R 99,100/93, BFH/NV 1995, 558; vgl. auch BFHE 110, 92 und Urteil vom 17. März 1992 VII R 70/90, BFHE 167, 478, 480). Daß der Kläger selbst eine vZTA beantragt hatte, ändert nichts. Dieser "Antrag" vermochte den Erlaß eines hier nicht in Betracht kommenden Verwaltungsakts nicht zu rechtfertigen. Ein Fall von § 127 AO 1977 liegt nicht vor. Für eine entsprechende Anwendung dieser Vorschrift ist schon deshalb kein Raum, weil hier überhaupt nicht (durch Verwaltungsakt) hätte entschieden werden dürfen.